Die Frage der Haupt- und Nebenumsätze in der Mehrwertsteuer ist nicht neu, was durch die Tatsache bestätigt wird, dass die ersten Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union zu dieser Frage aus dem letzten Jahrhundert stammen (C-349/96 Card Protection Plan, C-173/88 Morten Henriksen). Die Frage der Haupt- und Nebenleistungen bzw. der Einbeziehung in die MwSt.-Bemessungsgrundlage sorgt jedoch in der Praxis immer noch für Verwirrung bei den Steuerpflichtigen und ist häufig Gegenstand von Rechtsstreitigkeiten. In diesem Artikel fassen wir die wichtigsten Grundsätze für die Beurteilung von Haupt- und Nebenleistungen zusammen, wobei wir uns vor allem auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union ("EuGH") stützen und praktische Beispiele anführen.
Es muss jedoch gleich zu Beginn erwähnt werden, dass selbst die Rechtsprechung den Steuerzahlern nicht immer hundertprozentige Gewissheit verschafft, da dies immer von den besonderen Umständen des jeweiligen Falles und in einigen Fällen wohl auch von der subjektiven Sichtweise der Experten abhängt.
Ein typisches Beispiel zur Veranschaulichung der Frage von Haupt- und Nebenleistung ist die Lieferung von Gegenständen mit Transport. Die Kosten für den Transport oder die Verpackung für die Lieferung von Gegenständen sind eine Nebenleistung zur Hauptleistung und unterliegen daher der Mehrwertsteuerregelung für die gelieferten Gegenstände.
Dies bedeutet, dass die Transport- und Verpackungskosten den Mehrwertsteuersatz entsprechend den gelieferten Gegenständen "kopieren". Werden Waren zu unterschiedlichen Steuersätzen geliefert, müssen auch die Nebenkosten aufgeteilt und unterschiedliche Sätze entsprechend dem Anteil am Wert der gelieferten Waren angewandt werden.
Allerdings wird nicht nur der Mehrwertsteuersatz von der Nebenleistung übernommen. Wird die Leistung, sei es eine Dienstleistung oder ein Gegenstand, als Nebenleistung zur Hauptleistung beurteilt, übernimmt diese Nebenleistung die Mehrwertsteuerregelung der Hauptleistung vollständig. Das bedeutet, dass die Hauptlieferung bestimmt, ob die Gegenstände oder Dienstleistungen steuerpflichtig oder steuerfrei sind, welcher Steuersatz angewandt wird, aber auch, ob beispielsweise die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft gilt. Darüber hinaus ist die Bestimmung auch für die korrekte Berichterstattung wichtig, sei es in der Mehrwertsteuererklärung, der summarischen Anmeldung (Unterscheidung zwischen Waren und Dienstleistungen) oder z. B. in der Intrastat-Meldung. Aus diesen Gründen ist es von entscheidender Bedeutung zu bestimmen, ob es sich bei den Leistungen um trennbare, unabhängige Leistungen mit einer eigenen Steuerregelung handelt oder im Gegenteil um komplexe Leistungen, bei denen es eine Hauptleistung und eine oder mehrere Nebenleistungen gibt.
Der oben genannte Inhalt ergibt sich aus Abschnitt 36 des MwSt-Gesetzes, der im Grunde die einzige Bestimmung des MwSt-Gesetzes zu der Frage ist, was in die Steuerbemessungsgrundlage einfließt und was daher als Nebenleistung zur Hauptleistung gilt. Diese Bestimmung allein ist jedoch für viele Fälle in der Praxis unzureichend, so dass die Rechtsprechung berücksichtigt werden muss. Einige Informationen aus der GFD[1] können ebenfalls hilfreich sein. Aber auch diese Informationen zitieren in der Regel Auszüge aus der einschlägigen Rechtsprechung.
Nachfolgend finden Sie einige praktische Beispiele, einschließlich ausgewählter Urteile des EuGH.
Beherbergung mit Halb- oder Vollpension oder sogar mit separatem Frühstück kann jedoch nach der GFD-Information zu den Änderungen der Mehrwertsteuersätze ab dem 1. Januar 2024 offenbar nicht mehr als Nebenleistung angesehen werden. Nach der Information ist die Bemessungsgrundlage so aufzuteilen, dass die Beherbergung einem 12%igen Steuersatz unterliegt und die Bemessungsgrundlage für die Mahlzeiten entsprechend der einzelnen Leistung aufgeteilt wird, d.h. der Basissatz wird auf die Lieferung von Getränken und der ermäßigte Steuersatz auf die Lieferung von Mahlzeiten angewendet. Ist eine solche Aufteilung nicht möglich, muss der Grundsteuersatz den Angaben zufolge auf die gesamte Leistung angewendet werden.
Der EuGH entschied, dass der Hauptzweck und das Ziel der Transaktion für den Kunden darin bestand, eine Versicherung für den Fall des Verlusts oder des Missbrauchs der Kreditkarte oder anderer persönlicher Gegenstände zu erhalten. Die anderen Dienstleistungen waren lediglich Nebendienstleistungen. Letztlich handelte es sich bei den von CPP erbrachten Dienstleistungen um Versicherungsumsätze, so dass sie als eine einzige Dienstleistung (als komplexe Leistung) betrachtet wurden, die von der Mehrwertsteuer befreit ist.
Die Fragen, die dem EuGH in dieser Rechtssache vorgelegt wurden, lauteten, ob das zusätzliche Entgelt eine Gegenleistung für eine von der Mehrwertsteuer befreite Leistung von Everything Everywhere an seine Kunden darstellt und ob diese Leistung von der Erbringung von Mobiltelefondiensten getrennt ist.
Das Gericht stellte fest, dass die Entgegennahme und die Verfügung über die Zahlung untrennbar mit der Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt verbunden sind. Es liegt in der Natur der Sache, dass der Anbieter die Zahlung verlangen und sich in angemessener Weise darum bemühen muss, dass der Kunde die erbrachte Dienstleistung tatsächlich bezahlen kann. In diesem Fall handelte es sich bei der erbrachten Hauptdienstleistung um Telefondienstleistungen, und die Zahlungsweise war für den Kunden kein Selbstzweck, sondern nur eine Ergänzung (Mittel) zur Nutzung der Hauptleistung der Telekommunikationsdienste. Die Bearbeitungsgebühr war eine Nebenleistung und hätte daher nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden dürfen.
Der EuGH entschied, dass die Gewährung eines Geschenks als Gegenleistung für die Bestellung von Zeitschriftenabonnements ein Nebengeschäft darstellt und nicht als Übertragung von Gegenständen ohne Gegenleistung (Geschenk von geringem Wert) angesehen werden kann. Die Steuerbehörde war daher berechtigt, auf den Wert der Tabletten den ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu erheben, dem die Lieferung der Zeitschrift unterlag. Die Hauptargumente des Gerichtshofs in dieser Entscheidung waren vor allem:
Autor: Denisa Krocová
Es muss jedoch gleich zu Beginn erwähnt werden, dass selbst die Rechtsprechung den Steuerzahlern nicht immer hundertprozentige Gewissheit verschafft, da dies immer von den besonderen Umständen des jeweiligen Falles und in einigen Fällen wohl auch von der subjektiven Sichtweise der Experten abhängt.
Ein typisches Beispiel zur Veranschaulichung der Frage von Haupt- und Nebenleistung ist die Lieferung von Gegenständen mit Transport. Die Kosten für den Transport oder die Verpackung für die Lieferung von Gegenständen sind eine Nebenleistung zur Hauptleistung und unterliegen daher der Mehrwertsteuerregelung für die gelieferten Gegenstände.
Dies bedeutet, dass die Transport- und Verpackungskosten den Mehrwertsteuersatz entsprechend den gelieferten Gegenständen "kopieren". Werden Waren zu unterschiedlichen Steuersätzen geliefert, müssen auch die Nebenkosten aufgeteilt und unterschiedliche Sätze entsprechend dem Anteil am Wert der gelieferten Waren angewandt werden.
Allerdings wird nicht nur der Mehrwertsteuersatz von der Nebenleistung übernommen. Wird die Leistung, sei es eine Dienstleistung oder ein Gegenstand, als Nebenleistung zur Hauptleistung beurteilt, übernimmt diese Nebenleistung die Mehrwertsteuerregelung der Hauptleistung vollständig. Das bedeutet, dass die Hauptlieferung bestimmt, ob die Gegenstände oder Dienstleistungen steuerpflichtig oder steuerfrei sind, welcher Steuersatz angewandt wird, aber auch, ob beispielsweise die Umkehrung der Steuerschuldnerschaft gilt. Darüber hinaus ist die Bestimmung auch für die korrekte Berichterstattung wichtig, sei es in der Mehrwertsteuererklärung, der summarischen Anmeldung (Unterscheidung zwischen Waren und Dienstleistungen) oder z. B. in der Intrastat-Meldung. Aus diesen Gründen ist es von entscheidender Bedeutung zu bestimmen, ob es sich bei den Leistungen um trennbare, unabhängige Leistungen mit einer eigenen Steuerregelung handelt oder im Gegenteil um komplexe Leistungen, bei denen es eine Hauptleistung und eine oder mehrere Nebenleistungen gibt.
Bemessungsgrundlage nach dem Mehrwertsteuergesetz
Nach dem MwSt.-Gesetz umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die steuerpflichtige Leistung erhalten hat oder erhalten wird, einschließlich des Betrags für die Zahlung der Verbrauchsteuer. Neben anderen Steuern und Abgaben oder ähnlichen Zahlungen sind auch Nebenkosten wie Verpackung, Transport, Versicherung oder Provisionen in der Steuerbemessungsgrundlage enthalten. Ebenso gehen Materialien, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Dienstleistung stehen, in die Steuerbemessungsgrundlage ein, einschließlich Materialien, Maschinen oder Ausrüstungen, die in das Gebäude eingebaut oder eingebaut werden, wenn die Bau- oder Montagearbeiten an dem fertig gestellten Gebäude oder während des Baus durchgeführt werden.Der oben genannte Inhalt ergibt sich aus Abschnitt 36 des MwSt-Gesetzes, der im Grunde die einzige Bestimmung des MwSt-Gesetzes zu der Frage ist, was in die Steuerbemessungsgrundlage einfließt und was daher als Nebenleistung zur Hauptleistung gilt. Diese Bestimmung allein ist jedoch für viele Fälle in der Praxis unzureichend, so dass die Rechtsprechung berücksichtigt werden muss. Einige Informationen aus der GFD[1] können ebenfalls hilfreich sein. Aber auch diese Informationen zitieren in der Regel Auszüge aus der einschlägigen Rechtsprechung.
Nachfolgend finden Sie einige praktische Beispiele, einschließlich ausgewählter Urteile des EuGH.
Praktische Beispiele und ausgewählte Urteile des EuGH
Anmietung einer Garage zum Abstellen des Fahrzeugs des Mieters
Die Vermietung eines Stellplatzes (einer Garage) unterliegt an sich dem MwSt-Normalsatz. Die Vermietung einer Wohnung ist dagegen von der MwSt befreit. Wäre die Nutzung der Garage durch den Mieter jedoch Teil der vertraglichen Vereinbarung über die Vermietung der Wohnung, so könnte die Vermietung der Garage als Nebenleistung angesehen werden, die in engem Zusammenhang mit der Hauptleistung, d.h. der Vermietung der Wohnung, steht. In einem solchen Fall wäre die Vermietung der Wohnung einschließlich der Garage von der Steuer befreit. In diesem Zusammenhang kann auf das langjährige Urteil C-173/88 Morten Henriksen verwiesen werden, in dem der EuGH entschied, dass die Vermietung einer Garage eng mit der Vermietung eines Grundstücks (eines Hauses) verbunden ist und die beiden Vermietungen daher einen einzigen wirtschaftlichen Umsatz darstellen.Unterkunft mit Frühstück vs. Unterkunft mit Halbpension
Auf Beherbergungsleistungen, die unter den Produktionsklassifizierungscode CZ-CPA 55 fallen, wird ein ermäßigter Satz von 12 % angewandt. Neben der eigentlichen Beherbergung umfassen die Dienstleistungen in der Regel auch Reinigung, Frühstück, Parken oder Empfangsdienste. Werden alle Dienstleistungen von einem Unternehmen erbracht, sind sie im Preis der Unterkunft inbegriffen und können von jedem Gast ohne Unterscheidung und ohne gesonderte Gebühren in Anspruch genommen werden. Diese Dienstleistungen sind Nebenleistungen, und für das gesamte Paket (d. h. die gesamte Pauschale) wird ein Satz von 12 % erhoben.Beherbergung mit Halb- oder Vollpension oder sogar mit separatem Frühstück kann jedoch nach der GFD-Information zu den Änderungen der Mehrwertsteuersätze ab dem 1. Januar 2024 offenbar nicht mehr als Nebenleistung angesehen werden. Nach der Information ist die Bemessungsgrundlage so aufzuteilen, dass die Beherbergung einem 12%igen Steuersatz unterliegt und die Bemessungsgrundlage für die Mahlzeiten entsprechend der einzelnen Leistung aufgeteilt wird, d.h. der Basissatz wird auf die Lieferung von Getränken und der ermäßigte Steuersatz auf die Lieferung von Mahlzeiten angewendet. Ist eine solche Aufteilung nicht möglich, muss der Grundsteuersatz den Angaben zufolge auf die gesamte Leistung angewendet werden.
Lieferung von Möbeln einschließlich Montage
Die Lieferung von freistehenden Möbeln (z. B. Schreibtische und Bürostühle) unterliegt der normalen Mehrwertsteuerregelung. Eingebaute oder eingebaute Möbel wie Einbauschränke oder Einbaugeräte sind jedoch Teil der Bau- und Installationsarbeiten am Bau/am fertigen Gebäude, die der Umkehrung der Steuerschuldnerschaft unterliegen, und die eingebauten Gegenstände sind ebenfalls Teil der Steuerbemessungsgrundlage. Werden sowohl Einbaumöbel als auch freistehende Möbel von ein und demselben Unternehmen geliefert, sind diese Gegenstände als getrennte Umsätze mit einer eigenen Steuerregelung zu betrachten, da nicht festgestellt werden kann, dass einer der beiden Umsätze der Hauptumsatz und der andere ein Nebenumsatz ist, auch nicht im Hinblick auf den Preis oder die überwiegende Zahl der betreffenden Möbelstücke. Es sei darauf hingewiesen, dass die Beförderung von Möbeln (als Nebenleistung) im Falle von Schreibtischen und Stühlen ebenfalls der normalen Regelung und im Falle von Einbauschränken der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft unterworfen wird.C-349/96 Kartenschutzplan
Das britische Unternehmen Card Protection Plan ("CPP") bot Kreditkarteninhabern ein Hilfspaket für den Fall des Verlusts von persönlichen Gegenständen, vor allem von Kreditkarten, Schlüsseln und persönlichen Dokumenten. CPP bot auch Versicherungsleistungen für die betrügerische Verwendung von Karten und andere Formen der Unterstützung, z. B. medizinische Hilfe, wenn der Verlust außerhalb der Wohnung des Kunden eintrat, oder Unterstützung bei der Meldung des Verlusts oder Schadens. Die Versicherungsleistung selbst wurde von einem Dritten erbracht. Die CPP bewertete die Dienstleistung als Versicherungsdienstleistung und stellte die Leistung von der Steuer frei. Die britischen Steuerbehörden behandelten die Leistungen jedoch als steuerpflichtig.Der EuGH entschied, dass der Hauptzweck und das Ziel der Transaktion für den Kunden darin bestand, eine Versicherung für den Fall des Verlusts oder des Missbrauchs der Kreditkarte oder anderer persönlicher Gegenstände zu erhalten. Die anderen Dienstleistungen waren lediglich Nebendienstleistungen. Letztlich handelte es sich bei den von CPP erbrachten Dienstleistungen um Versicherungsumsätze, so dass sie als eine einzige Dienstleistung (als komplexe Leistung) betrachtet wurden, die von der Mehrwertsteuer befreit ist.
C-276/09 Alles und Überall
Der Telekommunikationsanbieter Everything Everywhere verlangte von Kunden, die eine andere Zahlungsmethode für Mobilfunkdienste als Lastschrift oder BACS-Überweisung (Bankers' Automated Clearing System) wählten, zusätzliche Gebühren. Das heißt, wenn ein Kunde zum Beispiel mit Karte, Bargeld oder Scheck bezahlte, musste er eine zusätzliche Gebühr zahlen. Das Unternehmen vertrat die Auffassung, dass es sich bei dieser Gebühr um eine entgeltliche Zahlungsabwicklung und damit um eine von der Mehrwertsteuer befreite Leistung handelte.Die Fragen, die dem EuGH in dieser Rechtssache vorgelegt wurden, lauteten, ob das zusätzliche Entgelt eine Gegenleistung für eine von der Mehrwertsteuer befreite Leistung von Everything Everywhere an seine Kunden darstellt und ob diese Leistung von der Erbringung von Mobiltelefondiensten getrennt ist.
Das Gericht stellte fest, dass die Entgegennahme und die Verfügung über die Zahlung untrennbar mit der Erbringung von Dienstleistungen gegen Entgelt verbunden sind. Es liegt in der Natur der Sache, dass der Anbieter die Zahlung verlangen und sich in angemessener Weise darum bemühen muss, dass der Kunde die erbrachte Dienstleistung tatsächlich bezahlen kann. In diesem Fall handelte es sich bei der erbrachten Hauptdienstleistung um Telefondienstleistungen, und die Zahlungsweise war für den Kunden kein Selbstzweck, sondern nur eine Ergänzung (Mittel) zur Nutzung der Hauptleistung der Telekommunikationsdienste. Die Bearbeitungsgebühr war eine Nebenleistung und hätte daher nicht von der Mehrwertsteuer befreit werden dürfen.
C-505/22, Deco Proteste - Editores Lda.
Der portugiesische Zeitschriftenverlag Deco Proteste bot Neuabonnenten ein kostenloses Abonnement seiner Zeitschrift an (ein Tablet im Wert von 50 € - der Schwellenwert für Geschenke von geringem Wert in Portugal). Die portugiesischen Steuerbehörden vertraten die Auffassung, dass Deco Proteste neben der Mehrwertsteuer auf das Abonnement auch die Mehrwertsteuer auf den Wert der Geschenke zahlen sollte. Vor dem EuGH ging es um die Frage, ob es sich bei den unentgeltlichen Zuwendungen um eine gesonderte steuerpflichtige Leistung in Form eines geringwertigen Geschenks (das nicht als entgeltliche Lieferung von Gegenständen gilt) oder um eine Nebenleistung zur Hauptleistung (dem Zeitschriftenabonnement) handelt.Der EuGH entschied, dass die Gewährung eines Geschenks als Gegenleistung für die Bestellung von Zeitschriftenabonnements ein Nebengeschäft darstellt und nicht als Übertragung von Gegenständen ohne Gegenleistung (Geschenk von geringem Wert) angesehen werden kann. Die Steuerbehörde war daher berechtigt, auf den Wert der Tabletten den ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu erheben, dem die Lieferung der Zeitschrift unterlag. Die Hauptargumente des Gerichtshofs in dieser Entscheidung waren vor allem:
- das Geschenk (Tablet) mit dem Abonnement ermöglichte es neuen Abonnenten, den Hauptdienst des Anbieters (Lesen von Zeitschriften in digitaler Form) unter den bestmöglichen Bedingungen zu nutzen,
- die Gewährung von Geschenken bei Neuabschlüssen ist integraler Bestandteil der Geschäftsstrategie des Unternehmens (ihr Ziel ist es lediglich, die Zahl der Abonnenten und damit den Gewinn zu erhöhen),
- die Gewährung eines Geschenks stellt einen Anreiz zur Zeichnung dar,
- die Gewährung des genannten Geschenks hat aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers, der sich bereit erklärt, zumindest eine monatliche Abonnementgebühr zu zahlen, um das genannte Geschenk zu erhalten, keinen eigenständigen Zweck.
Abschließend fasse ich die Grundsätze für die Beurteilung der Frage der Haupt- und Nebenleistungen zusammen, die sich hauptsächlich aus der Rechtsprechung des EuGH ergeben:
- Jede Erbringung einer Dienstleistung sollte von vornherein als gesondert und unabhängig angesehen werden, doch sollte andererseits die Erbringung einer Dienstleistung, die wirtschaftlich aus einer einzigen Dienstleistung besteht, nicht künstlich unterteilt werden.
- Die Nebenleistung ist kein Selbstzweck für den Kunden, sie ist nicht sein Ziel, sondern nur ein Mittel, um die Hauptleistung unter den optimalsten Bedingungen zu nutzen.
- Transaktionen sind nebensächlich, wenn sie so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang darstellen, dessen Aufteilung künstlich wäre.
- Eine einzelne Dienstleistung ist insbesondere dann relevant, wenn ein oder mehrere Elemente als Hauptdienstleistung und ein oder mehrere Elemente als Nebendienstleistung betrachtet werden.
- Die Tatsache, dass nur ein Preis in Rechnung gestellt wird, bedeutet nicht unbedingt, dass es sich um eine umfassende Leistung handelt.
- Vertragliche Vereinbarungen müssen berücksichtigt werden, aber gleichzeitig gilt der Vorrang der "Substanz vor der Form" bzw. der Vorrang der Substanz vor formalen Vereinbarungen.
- Der Grundsatz der Haupt- und Nebenleistungen muss je nach dem Gegenstand der Tätigkeit und den überwiegenden Leistungen des Zahlers umfassend behandelt werden, es gibt keine einheitlichen Leitlinien.
Autor: Denisa Krocová