Das Oberste Verwaltungsgericht hat das Verfahren zur Berücksichtigung der zuvor verhängten Strafe aus einem Strafverfahren in einem Steuerverfahren auf charmante Weise gelöst. In der Praxis wird dies dem Mandanten jedoch nur in Verbindung mit der vorgeschlagenen Änderung der Abgabenordnung wirklich helfen.
Das Oberste Verwaltungsgericht hat in seinem Urteil Nr. 10 Afs 26/2024-62 einen Fall kommentiert, in dem eine natürliche Person von einem Gericht in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von 5 Jahren und einer Geldstrafe von 600 Tsd. CZK (d.h. die strafrechtliche Linie). Kurze Zeit später bestätigte die Berufungssteuerdirektion die Steuerveranlagung derselben Person, einschließlich der Steuerstrafe - die Strafe selbst belief sich auf 469 406 CZK.
Da es sich bei der Strafe um eine strafrechtliche Sanktion handelt, muss bei der Verhängung der Strafe die frühere Strafe berücksichtigt werden, die für dasselbe Vergehen (Steuerhinterziehung) verhängt wurde. Im vorliegenden Fall hat sich das Oberste Verwaltungsgericht damit befasst, indem es an die Art der Strafe erinnerte, die pauschal verhängt wird (20 % des festgesetzten Steuerbetrags) und deren Mäßigung durch einen in der Abgabenordnung vorgesehenen Verzicht möglich ist. Das Oberste Gericht kam zu dem Schluss, dass es dem Steuerpflichtigen obliegt, den Verzicht auf die Strafe durch einen begründeten Antrag an den Steuerverwalter zu veranlassen, wenn der Grundsatz , die zuvor verhängte Strafe zu berücksichtigen, erfüllt werden soll.
Diese Schlussfolgerung klingt auf den ersten Blick logisch, aber wenn man alle Bedingungen für die Vergebung und insbesondere die Form ihrer Anwendung in der Praxis der Steuerverwaltungen kennt, stellt man fest, dass diese Schlussfolgerung in keinem Fall eine gerechte Anwendung des Grundsatzes des Verbots der Doppelbestrafung (oder der Berücksichtigung der zuvor verhängten Strafe) gewährleistet.
In der Praxis sind beim Verzicht auf Sanktionen (neben den Fristen usw.) vor allem drei Aspekte zu beachten:
- ob die tatsächliche Steuer, auf die sich die Strafe bezieht, bereits gezahlt wurde.
- Ob der Kunde in den letzten drei Jahren ernsthaft gegen Steuer- oder Rechnungslegungsvorschriften verstoßen hat - denn wenn dies der Fall ist, kann der Steuerbescheid selbst, der Anlass für die Strafe war, nicht aufgehoben werden (und der Bescheid selbst zählt nicht).
- Ob eine verfahrensmäßige Nichtmitarbeit bei der Steuerveranlagung vorlag (für die zweistellige Prozentsätze des zu veranlagenden Betrags abgezogen werden) - damit ist eine formelle Nichtmitarbeit gemeint, d. h. die nicht rechtzeitige Beantwortung von Aufforderungen der Steuerverwaltung usw.; es geht nicht um den Inhalt der Vorlage oder des Rechtsgutachtens.
Vereinfacht gesagt, funktioniert das in der Praxis in der Regel so:
- Wer keine (anderen) schwerwiegenden Verstöße gegen Steuer-/Buchführungsvorschriften begangen hat + im Veranlagungsverfahren in grundlegender Weise mitgewirkt hat, wird in der Praxis von der gesetzlichen Höchstgrenze, d. h. 75 % der Strafe, befreit. In unserer Praxis, in der wir unsere Mandanten verfahrensmäßig aktiv und zuvorkommend verteidigen, haben wir noch nie erlebt, dass eine Steuerbehörde den Prozentsatz des Erlasses wegen mangelnder Zusammenarbeit reduziert und somit immer auf den Höchstbetrag verzichtet hat.
- Denjenigen, die (andere) schwerwiegende Verstöße gegen steuerliche/buchhalterische Vorschriften begangen haben, kann die Steuerverwaltung nicht verzeihen. Ebenso wird die Strafe nicht erlassen, wenn die Steuer selbst, bei deren Festsetzung die Strafe verhängt wurde, nicht gezahlt wurde.
Geht man auf den vorliegenden Fall zurück und projiziert die Schlussfolgerung des Gerichts auf die Praxis des Straferlasses, so stellt man fest, dass es in den allermeisten Fällen in der Praxis keinen realistischen Spielraum für die Berücksichtigung der zuvor verhängten Strafe geben wird, da entweder die Strafe ohnehin maximal erlassen würde (siehe Punkt 1) oder ein Ausschluss vorliegt und ein Erlass nicht gewährt werden kann (siehe Punkt 2).
Aus meiner Sicht war der interessanteste Aspekt der gesamten Situation bis zum 12. Februar 2025 die Tatsache, dass die geplante Änderung der Abgabenordnung (jetzt in der dritten Lesung in der Abgeordnetenkammer) die Möglichkeit vorsieht, bis zu 100 % der Strafe "aus einem Grund, der unter Berücksichtigung der Umstände des Falles gerechtfertigt werden kann", zu erlassen. Dieser Grund ist somit unabhängig vom Grad der Kooperation bei der Beurteilung und ermöglicht es, dass doppelte Strafen (zusätzlich, unabhängig von der Kooperation bei der Beurteilung) bis zu 100 % berücksichtigt werden können. Aus der Begründung geht hervor, dass der neue Grund nach dem Willen des Verfassers der Änderung nicht für diese Fälle gelten soll. Da jedoch die Schlussfolgerung der Rechtsprechung und der Legislativvorschlag so gut zusammenpassen, ist dies sicherlich ein guter Weg, um die Schlussfolgerung des SAC anzuwenden.
Am 12. 2025 erhielten die Abgeordneten im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens eine Zusammenfassung "Änderungen und andere Vorschläge zum Regierungsentwurf", die bereits einen Punkt enthält, der genau auf dieses Problem abzielt - in § 259a der Abgabenordnung wird ein Absatz 5 hinzugefügt, der lautet:
"(5) Der Steuerverwalter kann auf Antrag auch zur Vermeidung von Doppelbestrafungen von einer Strafe ganz oder teilweise absehen, wenn die Strafe nach Eintritt der Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung entstanden ist, durch die gegen den Steuerpflichtigen wegen einer Steuerstraftat, zu der die Strafe akzessorisch ist, eine Strafe verhängt worden ist; die Vorschriften des Gesetzes, die den Erlass einer Strafe ausschließen oder beschränken, sind nicht anzuwenden."
Obwohl die Änderung der Abgabenordnung die Möglichkeiten zur Berücksichtigung der zuvor verhängten Strafe verbessert, wird sie in der Praxis in der Regel nur einen relativ geringen materiellen Unterschied machen, da der Kunde in den häufigsten Fällen von einem Erlass von 75 % auf 100 % kommen kann, d.h. eine Differenz von höchstens 25 % der verhängten Strafe. Zugegeben, manchmal ist eine Strafe von 25 % in absoluten Zahlen ein hoher Betrag, aber wir sollten bedenken, dass es sich immer noch um 5 % der gesamten festgesetzten Steuer handelt, von der die Höhe der strafrechtlichen Sanktion bestimmt wird. Im Verhältnis zur Gesamtstrafe dürfte es sich also um "Kleingeld" handeln.
In Anbetracht der Änderung werden die Ausnahmen vom Erlass (siehe Punkt 2) nunmehr außer Acht gelassen. Damit wird es zumindest möglich sein, dem Charakter des Verbots der Doppelbestrafung als einer wesentlichen Regel und eines Grundsatzes Rechnung zu tragen, der nicht an andere Bedingungen geknüpft werden darf, wie es beim Erlass als "beneficia" der Fall ist. Der Erlass in der Abgabenordnung wird als eine bestimmte Vergünstigung wahrgenommen, und die Konstruktion der Bedingungen für den Erlass und den Zugang zu dieser Einrichtung entspricht dem logischerweise. Das Verbot der Doppelbestrafung hingegen ist ein Grundprinzip und eine Regel, die grundsätzlich immer berücksichtigt werden muss, ohne dass weitere Bedingungen für den Erlass nach der Abgabenordnung gelten.
Diese unterschiedliche Natur der beiden Institute macht die zufriedenstellende Anwendung des Grundsatzes des Verbots der Doppelbestrafung durch das Institut des Erlasses des Steuerzuschlags nach der Abgabenordnung sehr schwierig. Die vorgeschlagene Änderung der Abgabenordnung kann zumindest einen Beitrag zur Behebung dieser Situation leisten.
Autor: Václav Čepelák