Nejvyšší správní soud vyřešil postup pro zohlednění dříve uloženého trestu z trestního řízení do řízení daňového, šalamounsky. V praxi to ale klientovi reálně pomůže až v kombinaci s navrženou novelou daňového řádu.
Nejvyšší správní soud (NSS) se v rozsudku č. j. 10 Afs 26/2024-62 vyjádřil k situaci, kdy byl fyzické osobě za zkrácení daně uložen soudem v trestním řízení 5letý trest odnětí svobody a současně peněžitý trest 600 tis. Kč (tj. trestní linie). Následně, krátce poté, Odvolací finanční ředitelství v daňové linii téže osobě potvrdilo doměření oné zkrácené daně, včetně daňového penále – samotné penále bylo ve výši 469 406 Kč.
Penále je sankcí trestního charakteru, a proto při jeho ukládání musí být zohledněn dřívější trest uložený za to samé (zkrácení daně). S tím se v daném případě NSS vypořádal tak, že připomněl povahu penále, jež je ukládáno v paušální výši (20 % z částky doměřené daně) a jeho moderace je možná formou prominutí, zakotveného v daňovém řádu. NSS uzavřel, že pokud se má naplnit princip zohlednění dříve uložené sankce, pak je na daňovém subjektu, aby sám svou žádostí s tímto odůvodněním inicioval prominutí penále u správce daně.
Tento závěr zní na první pohled logicky, ovšem pokud známe všechny podmínky pro promíjení a zejména pak podobu jejich aplikace v praxi správců daně, zjistíme, že tento závěr férovou aplikaci zásady zákazu dvojího trestání (resp. zohlednění trestu dříve uloženého) v žádném případě nezajistí.
V praxi je při prominutí penále třeba hlídat (kromě lhůt apod.) zejména tři aspekty:
Když to zjednoduším, zpravidla v praxi vychází, že:
Pokud se vrátíme k soudem řešenému případu a promítneme závěr soudu do praxe promíjení penále, zjistíme, že v naprosté většině případů v praxi nebude reálně prostor, jak zohlednit dříve uložený trest, neboť buď by stejně bylo prominuto maximum (viz bod 1. výše) nebo je dána výluka a prominout nelze (viz bod 2. výše).
Z mého pohledu nejzajímavější na celé situaci byl ještě do 12. 2. 2025 fakt, že plánovaná novela daňového řádu (nyní je ve 3. čtení v Poslanecké sněmovně), doplňuje možnost prominout až 100 % penále "z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit“. Tento důvod je tedy nezávislý na míře spolupráce při doměření daně a jeho prostřednictvím bude možné zohlednit dvojí trest (navíc bez ohledu na spolupráci při doměření), a to až do výše 100 %. Dle důvodové zprávy se nezdá, že by nový důvod autor novely zamýšlel na tyto případy. Ale když už se nám judikaturní závěr a legislativní návrh tak hezky sešly, je to jistě vhodná možnost, jak závěr NSS aplikovat.
Dne 12. 2. 2025 byly poslancům v rámci legislativního procesu doručen souhrnný dokument „Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona“, v němž je již uveden bod cílící přesně na daný problém – v § 259a daňového řádu se doplňuje odstavec 5, který zní:
„(5) Správce daně může na žádost zcela nebo zčásti prominout penále také z důvodu zamezení dvojímu trestání, pokud toto penále vzniklo po právní moci rozhodnutí soudu ukládajícího daňovému subjektu trest za daňový trestný čin související s daní, které je toto penále příslušenstvím; ustanovení zákona vylučující nebo omezující prominutí penále se nepoužijí.“
I když novela daňového řádu zlepší možnosti zohlednění dříve uloženého trestu, v praxi to bude stejně většinou jen relativně malý materiální rozdíl, neboť se v nejčastějších případech klient z prominutí ve výši 75 % může dostat až na 100 %, tj. rozdíl nanejvýš 25 % z uloženého penále. Připouštím, že někdy může být 25 % penále v absolutních číslech sice vysoká částka, ale mějme na paměti, že je to stále jen 5 % z celkově doměřené daně, od jejíž výše se určuje i výše trestní sankce. A tedy ve vztahu k celému trestu to budou pravděpodobně jen "drobné".
Po zohlednění pozměňovacího návrhu nově nebude přihlíženo k výlukám z prominutí (viz bod 2. výše). To tedy alespoň umožní zohlednit charakter zákazu dvojího trestání, coby esenciálního pravidla a zásady, které nemá být vázán na další podmínky, jako je tomu u prominutí, coby „beneficia“. Prominutí v daňovém řádu je totiž vnímáno jako určité beneficium, a tomu logicky odpovídá i konstrukce podmínek pro prominutí a přístup k tomuto institutu. Zákaz dvojího trestání je naproti tomu základní zásada a pravidlo, které by mělo být zohledněno v zásadě vždy, z povahy věci, bez dalších podmínek ve smyslu výluk pro prominutí dle daňového řádu.
Tato rozdílná povaha obou institutů pak v současné značně komplikuje uspokojivou aplikaci zásady zákazu dvojího trestání prostřednictvím institutu prominutí příslušenství daně dle daňového řádu. Navržená novela daňového řádu snad alespoň nakročila k narovnání této situace.
Autor: Václav Čepelák
Nejvyšší správní soud (NSS) se v rozsudku č. j. 10 Afs 26/2024-62 vyjádřil k situaci, kdy byl fyzické osobě za zkrácení daně uložen soudem v trestním řízení 5letý trest odnětí svobody a současně peněžitý trest 600 tis. Kč (tj. trestní linie). Následně, krátce poté, Odvolací finanční ředitelství v daňové linii téže osobě potvrdilo doměření oné zkrácené daně, včetně daňového penále – samotné penále bylo ve výši 469 406 Kč.
Penále je sankcí trestního charakteru, a proto při jeho ukládání musí být zohledněn dřívější trest uložený za to samé (zkrácení daně). S tím se v daném případě NSS vypořádal tak, že připomněl povahu penále, jež je ukládáno v paušální výši (20 % z částky doměřené daně) a jeho moderace je možná formou prominutí, zakotveného v daňovém řádu. NSS uzavřel, že pokud se má naplnit princip zohlednění dříve uložené sankce, pak je na daňovém subjektu, aby sám svou žádostí s tímto odůvodněním inicioval prominutí penále u správce daně.
Tento závěr zní na první pohled logicky, ovšem pokud známe všechny podmínky pro promíjení a zejména pak podobu jejich aplikace v praxi správců daně, zjistíme, že tento závěr férovou aplikaci zásady zákazu dvojího trestání (resp. zohlednění trestu dříve uloženého) v žádném případě nezajistí.
V praxi je při prominutí penále třeba hlídat (kromě lhůt apod.) zejména tři aspekty:
- Zda již byla uhrazena samotná daň, z níž penále vzniklo.
- Zda klient v posledních 3 letech závažným způsobem neporušil daňové nebo účetní právní předpisy – protože pokud porušil, pak prominout nelze (přičemž samo doměření daně, z něhož vzniklo promíjené penále, se do toho nepočítá).
- Zda nedošlo v rámci doměřování daně k procesní nespolupráci (za tu se pak odečítají desítky procent z promíjené částky) – myslí se tím formální nespolupráce, tj. že nebylo včas reagováno na výzvy správce daně atd.; nejde o obsah podání či právní názor.
Když to zjednoduším, zpravidla v praxi vychází, že:
- Kdo se nedopustil (jiného) závažného porušení daňových/účetních předpisů + základním způsobem procesně spolupracoval v doměřovacím řízení, tomu je v praxi prominuto zákonné maximum, tj. 75 % z penále. Z naší praxe, kdy hájíme klienty procesně aktivně a slušně, se nám ještě nestalo, že by správce daně někdy snižoval % z prominutí za nespolupráci, a tedy vždy prominul maximum.
- Kdo se dopustil (jiného) závažného porušení daňových/účetních předpisů – tomu správce daně podle zákona nesmí prominout vůbec. Stejně tak se penále vůbec nepromine, pokud nebyla uhrazena samotná daň, při jejímž doměření penále vzniklo.
Pokud se vrátíme k soudem řešenému případu a promítneme závěr soudu do praxe promíjení penále, zjistíme, že v naprosté většině případů v praxi nebude reálně prostor, jak zohlednit dříve uložený trest, neboť buď by stejně bylo prominuto maximum (viz bod 1. výše) nebo je dána výluka a prominout nelze (viz bod 2. výše).
Z mého pohledu nejzajímavější na celé situaci byl ještě do 12. 2. 2025 fakt, že plánovaná novela daňového řádu (nyní je ve 3. čtení v Poslanecké sněmovně), doplňuje možnost prominout až 100 % penále "z důvodu, který lze s přihlédnutím k okolnostem daného případu ospravedlnit“. Tento důvod je tedy nezávislý na míře spolupráce při doměření daně a jeho prostřednictvím bude možné zohlednit dvojí trest (navíc bez ohledu na spolupráci při doměření), a to až do výše 100 %. Dle důvodové zprávy se nezdá, že by nový důvod autor novely zamýšlel na tyto případy. Ale když už se nám judikaturní závěr a legislativní návrh tak hezky sešly, je to jistě vhodná možnost, jak závěr NSS aplikovat.
Dne 12. 2. 2025 byly poslancům v rámci legislativního procesu doručen souhrnný dokument „Pozměňovací a jiné návrhy k vládnímu návrhu zákona“, v němž je již uveden bod cílící přesně na daný problém – v § 259a daňového řádu se doplňuje odstavec 5, který zní:
„(5) Správce daně může na žádost zcela nebo zčásti prominout penále také z důvodu zamezení dvojímu trestání, pokud toto penále vzniklo po právní moci rozhodnutí soudu ukládajícího daňovému subjektu trest za daňový trestný čin související s daní, které je toto penále příslušenstvím; ustanovení zákona vylučující nebo omezující prominutí penále se nepoužijí.“
I když novela daňového řádu zlepší možnosti zohlednění dříve uloženého trestu, v praxi to bude stejně většinou jen relativně malý materiální rozdíl, neboť se v nejčastějších případech klient z prominutí ve výši 75 % může dostat až na 100 %, tj. rozdíl nanejvýš 25 % z uloženého penále. Připouštím, že někdy může být 25 % penále v absolutních číslech sice vysoká částka, ale mějme na paměti, že je to stále jen 5 % z celkově doměřené daně, od jejíž výše se určuje i výše trestní sankce. A tedy ve vztahu k celému trestu to budou pravděpodobně jen "drobné".
Po zohlednění pozměňovacího návrhu nově nebude přihlíženo k výlukám z prominutí (viz bod 2. výše). To tedy alespoň umožní zohlednit charakter zákazu dvojího trestání, coby esenciálního pravidla a zásady, které nemá být vázán na další podmínky, jako je tomu u prominutí, coby „beneficia“. Prominutí v daňovém řádu je totiž vnímáno jako určité beneficium, a tomu logicky odpovídá i konstrukce podmínek pro prominutí a přístup k tomuto institutu. Zákaz dvojího trestání je naproti tomu základní zásada a pravidlo, které by mělo být zohledněno v zásadě vždy, z povahy věci, bez dalších podmínek ve smyslu výluk pro prominutí dle daňového řádu.
Tato rozdílná povaha obou institutů pak v současné značně komplikuje uspokojivou aplikaci zásady zákazu dvojího trestání prostřednictvím institutu prominutí příslušenství daně dle daňového řádu. Navržená novela daňového řádu snad alespoň nakročila k narovnání této situace.
Autor: Václav Čepelák