Was bringt die Aktualisierung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinie im Bereich der konzerninternen Di

In der Praxis begegnen wir häufig Situationen, in der ein Kunde uns mit der Anfrage nach der Erstellung von Verrechnungspreisdokumentationen für eine Unternehmensgruppe kontaktiert, in der die oberste Muttergesellschaft die gesamte Gruppe strategisch leitet und neben den üblichen Verwaltungsdienstleistungen auch für diese strategische Dienstleistung den anderen Unternehmen eine Vergütung in Rechnung stellt, deren Höhe auf der Grundlage der aufgewendeten Kosten zuzüglich einer Gewinnspanne festgelegt wird. 

Im Falle einer Steuerprüfung bei dem Unternehmen, das die strategischen Dienstleistungen in Anspruch genommen hat, verlangt der Steuerverwalter in der Regel einen Nachweis über den Umfang, in dem die Dienstleistung erbracht wurde, sowie die Vorlage einer Vergleichsanalyse, auf deren Grundlage die marktübliche Höhe des angewandten Gewinnaufschlags überprüft wurde. 

Bislang ist uns noch kein Fall bekannt, in dem die Steuerbehörde die auf der Grundlage der traditionellen Cost-Plus-Methode angewandte Nettogewinnspanne, die bei der Festlegung des Preises für die erworbenen strategischen Dienstleistungen verwendet wurde, beanstandet hätte, und zwar selbst in Fällen, in denen der Empfänger der Dienstleistung ein routinemäßig langfristige Verluste verzeichnendes Unternehmen ist. 

Eine der Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit der für Dienstleistungen aufgewendeten Kosten ist die Erfüllung des sogenannten Benefit-Tests. Dabei muss nachgewiesen werden, welchen Nutzen die Dienstleistung für den Empfänger hatte. Bei der Nachweisführung für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Kosten für konzerninterne Dienstleistungen wird dieser Test sehr oft mit dem Arm's-Length-Test verwechselt, bei dem der Referenzpreis verglichen wird, den ein unabhängiger Dienstleister erhalten würde. Dabei handelt es sich um zwei völlig unterschiedliche Tests. 

Beim Nutzen-Test für konzerninterne Dienstleistungen ist es wichtig, die zu testende Seite richtig zu bestimmen. Diese Seite ist der Empfänger der Dienstleistungen und nicht deren Erbringer. Für den Nutzen-Test ist es von entscheidender Bedeutung, festzustellen, ob es sich um Dienstleistungen mit geringem Mehrwert oder um hochwertige Dienstleistungen handelt, wie beispielsweise Dienstleistungen im Bereich Wissenschaft und Forschung. 

Wenn eine Dienstleistung mit geringem Mehrwert erbracht wird, erklärt die Verrechnungspreisrichtlinie in ihrer aktuellen Fassung ganz klar die Allokationsmethode, mit deren Hilfe unter bestimmten Voraussetzungen die Höhe der Vergütung für den Dienstleistungserbringer festgelegt werden kann, ohne dass auf Seiten des Dienstleistungsempfängers ein komplexer Nutzen-Test durchgeführt werden muss. Dies ist der Fall, wenn offensichtlich ist, dass die Dienstleistung notwendig war und der Dienstleistungsempfänger sie beispielsweise aufgrund der Verpflichtung zur Erfüllung regulatorischer Anforderungen und aufgrund mangelnder eigener personeller Kapazitäten für deren Erbringung erwerben musste. Es besteht kein Zweifel daran, dass ein unabhängiges Unternehmen ebenfalls bereit wäre, für die Dienstleistung zu zahlen, und es wird lediglich die Höhe der Vergütung des Dienstleisters geprüft, unabhängig davon, welche Auswirkungen diese Vergütung auf die Rentabilität des Empfängers hat. 

In der Praxis lässt sich ein solcher Fall am besten anhand von Buchhaltungsdienstleistungen veranschaulichen, die zentral für mehrere Unternehmen einer Gruppe erbracht werden. Wenn es administrativ aufwendig wäre, die Zeit zu erfassen, die für die Buchhaltungsarbeiten für jedes einzelne Unternehmen der Gruppe aufgewendet wurde (z. B. betreffen einige Buchhaltungsvorgänge mehrere Unternehmen) Die OECD-Leitlinien lassen die Möglichkeit zu, die Vergütung des Dienstleisters anhand eines geeigneten Verteilungsschlüssels (z. B. Anzahl der Posten im Buchungsjournal) als Summe der aufgewendeten Kosten zuzüglich eines Aufschlags festzulegen, ohne dass auf Seiten des Empfängers ein Vorteils-Test durchgeführt werden muss. Die Cost-Plus-Methode basiert auf der Annahme, dass die Vergütung des Dienstleisters direkt proportional zum Wert der aufgewendeten Kosten ist. Je höher die Kostenbasis, desto höher der absolute Vergütungsbetrag. 

Bei strategisch wichtigen Dienstleistungen ist eine hohe Wertschöpfung oft mit dem Risiko verbunden, dass die für die Dienstleistung erforderlichen hohen Kosten nicht wieder hereingeholt werden können. Es ist nicht davon auszugehen, dass die Empfänger der Dienstleistungen immer bereit sind, für eine solche Dienstleistung eine Vergütung zu zahlen, wenn kein klarer positiver Zusammenhang zwischen der erworbenen Dienstleistung und den von ihnen verfolgten Leistungsindikatoren des Unternehmens erkennbar ist. Wenn der Empfänger der Dienstleistungen keine Kontrolle über die aufgewendeten Kosten hätte und diese Kosten nach der Cost-Plus-Methode auf den Empfänger der Dienstleistungen übertragen würden, könnte die Anwendung dieser Methode für den Empfänger der Dienstleistungen eine Übertragung des Marktrisikos eines Geschäftsverlustes zu seinen Lasten bedeuten. 

Es erscheint daher völlig logisch, dass die Steuerbehörde im Rahmen einer Steuerprüfung den Nachweis des Nutzens verlangt, den die strategische Dienstleistung für den Empfänger der Dienstleistung gebracht hat. Warum die Steuerbehörde die angewandte Methode nicht in Frage stellt, ist jedoch nicht so offensichtlich. 

Wie lässt sich der Nutzen einer strategischen Dienstleistung nachweisen? Kann der Nutzen für den Empfänger der Dienstleistung geprüft werden, ohne die Rentabilität des Empfängers zu berücksichtigen? Welche Anpassung sollte vorgenommen werden, wenn die Rentabilität des Empfängers strategischer Dienstleistungen unter der unteren Grenze der Marktspanne liegt? 

In letzter Zeit kommt es immer häufiger vor, dass die Vergütung für strategische Dienstleistungen auf Seiten des Empfängers nicht als steuerlich wirksam anerkannt wird und gleichzeitig dem Empfänger der Dienstleistungen (Routineeinheit) ohne jegliche Anpassung als Aufwand in die Kostenbasis einbezogen wird, der zur Berechnung des fiktiven Ertrags des Empfängers der Dienstleistung vom Endkunden verwendet wird. Der Steuerverwalter konstruiert somit, völlig im Widerspruch zu seiner Schlussfolgerung, dass es sich bei strategischen Dienstleistungen nicht um steuerlich absetzbare Kosten handelt, die zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte des Dienstleistungsempfängers notwendig waren, eine Hypothese, wonach die Kosten für strategische Funktionen im Marktumfeld immer durch die Erträge vom Endkunden gedeckt sind.  Und das alles in einer Situation, in der in Vergleichsanalysen der Rentabilität von Routineunternehmen Unternehmen, die aufgrund einer schlechten Geschäftsstrategie Verluste erlitten haben, als vergleichbare Unternehmen ausgeschlossen werden, um unabhängige vergleichbare Unternehmen zu finden. Wir halten eine solche Situation für eine ungerechte Doppelbesteuerung des Routineunternehmens und sehen das Risiko, dass es aufgrund der vom Steuerverwalter vorgenommenen Anpassungen auf Seiten des Dienstleistungsempfängers in der Folge auch zu einer Doppelbesteuerung des Dienstleistungserbringers kommt. 

Als logische Lösung für die steuerliche Anerkennung strategischer Dienstleistungen, bei denen kein Nutzen für den Empfänger nachgewiesen wurde, erscheint eine nachträgliche Preisanpassung der Vergütung für strategische Dienstleistungen. Wie soll jedoch die steuerliche Anerkennung der Kosten beim Dienstleister erfolgen, wenn die Vergütung für strategische Dienstleistungen aufgrund des nicht nachgewiesenen Nutzens auf Seiten des Empfängers nicht verlangt werden kann? Sind die Kosten für strategische Dienstleistungen auf Seiten des Dienstleisters steuerlich wirksam? Die Dienstleistung wurde erbracht, die Kosten wurden aufgewendet, die Höhe der marktüblichen Vergütung des Dienstleisters steht in direktem Zusammenhang mit dem tatsächlich erzielten Nutzen für den Empfänger der Dienstleistung, dessen Erreichung in den folgenden Perioden nicht ausgeschlossen ist.  

Die Hoffnung, dass die geplante EU-Verrechnungspreisrichtlinie, deren Entwurf Ende September veröffentlicht wurde, eine Lösung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei hochwertigen Dienstleistungen bringen würde, hat sich als vergeblich erwiesen. Im Oktober wurde der Entwurf der EU-Richtlinie zurückgezogen. Das Hauptziel der EU-Richtlinie sollte dabei die Vereinfachung der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes (arm's length) und die Verringerung des Risikos der Doppelbesteuerung sein. 

Es bleibt also nichts anderes übrig, als sich weiterhin auf die in der OECD-Richtlinie verankerten Regeln zu verlassen, deren erwartete Aktualisierung Anfang 2026 veröffentlicht werden soll. Die Aktualisierung soll  Empfehlungen für die Anwendung anderer Bewertungsmethoden als Cost-Plus bei der Vergütung hochwertiger Dienstleistungen enthalten.

Author: Lenka Lopatová