Co přinese aktualizace směrnice OECD o převodních cenách v oblasti vnitroskupinových služeb

V praxi se často setkáváme se situací, kdy nás klient osloví s poptávkou po zpracování dokumentace převodních cen pro skupinu společností, ve které nejvyšší mateřská společnost strategicky řídí celou skupinu a fakturuje krom běžných administrativních služeb také za tuto svoji strategickou službu ostatním společnostem odměnu, jejíž výše je stanovena na základě vynaložených nákladů navýšených o ziskovou přirážku. 

V případě daňové kontroly prováděné u společnosti, jež strategické služby přijala, správce daně obvykle požaduje prokázání rozsahu, v němž byla služba poskytnuta a předložení srovnávací analýzy, na jejímž základě byla ověřena tržně obvyklá výše uplatňované ziskové přirážky. 

Se situací, že by správce daně rozporoval metodu čistého ziskového rozpětí aplikovanou na bázi tradiční metody cost plus, jež byla při stanovení ceny za nakoupené strategické služby použita, jsme se zatím nesetkali, a to dokonce ani v situaci, kdy příjemce služby je rutinní entita vykazující dlouhodobé ztráty. 

Jednou z podmínek daňové uznatelnosti nákladu vynaloženého na jakékoliv služby, je splnění tzv. benefit testu. Jde o prokázání, jaký prospěch příjemci služba přinesla. Při prokazování daňové uznatelnosti nákladů vynaložených na vnitroskupinové služby je tento test velmi často zaměňován s testem principu tržního odstupu (arm’s length), kdy je srovnávána referenční cena, jakou by obdržel nezávislý poskytovatel služby. Přitom jde o dva naprosto odlišné testy. 

U benefit testu vnitroskupinových služeb je důležité, správně určit stranu, která by měla být testována. Touto stranou je příjemce služeb nikoliv jejich poskytovatel. Zcela zásadní pro benefit test je určení, zda se jedná o služby s nízkou přidanou hodnotou, či zda se jedná o vysoko hodnotové služby, jako jsou například služby v oblasti vědy a výzkumu. 

Pokud je poskytována služba s nízkou přidanou hodnotou Směrnice o převodních cenách v současném znění zcela srozumitelně vysvětluje alokační metodu, za pomoci které je možné při splnění určitých podmínek stanovit výši odměny pro poskytovatele služby, aniž by bylo nezbytné na straně příjemce služby provádět složitý benefit test. Jde o situace, kdy je zřejmé, že služba byla nezbytná a příjemce služeb ji musel nakoupit například z důvodu povinnosti splnit regulatorní požadavky a nedostatku vlastních personálních kapacit pro její zajištění. Není pochyb o tom, že nezávislý podnik by byl ochoten za službu také platit a testována je pouze výše odměny poskytovatele služby, a to bez ohledu na to, jaký dopad bude mít tato odměna na ziskovost příjemce. 

V praxi lze nejlépe takovýto případ demonstrovat na účetních službách poskytovaných centrálně více společnostem ve skupině. Pokud by bylo administrativně náročné sledovat čas, který byl věnován účetním pracím pro každou jednotlivou společnost ve skupině (např. některé účetní operace se týkají více společností) Směrnice OECD připouští možnost stanovit odměnu poskytovatele služeb za pomoci vhodně zvoleného alokačního klíče (například počet položek v účetním deníku) jako součet vynaložených nákladů navýšených o přirážku, a to aniž by bylo nutné provádět na straně příjemce benefit test. Metoda cost plus je postavena na předpokladu, že odměna poskytovatele služby je přímo úměrná hodnotě vynaložených nákladů. Čím vyšší nákladová základna, tím vyšší absolutní výše odměny. 

U strategicky významných služeb bývá s vysokou přidanou hodnotou služby často spojeno riziko návratnosti vysokých nákladů, jenž bude nezbytné na službu vynaložit. Není zde předpoklad, že příjemci služeb budou vždy ochotni za takovouto službu hradit odměnu, pokud nebude zřejmá pozitivní přímá vazba nakoupené služby na jimi sledované ukazatele výkonnosti podniku. Pokud by příjemce služeb neměl kontrolu nad vynaloženými náklady a tyto náklady byly přeneseny na příjemce služby metodou cost plus, mohlo použití této metody pro příjemce služby znamenat přenos tržního rizika podnikatelské ztráty k jeho tíži. 

Zdá se tedy jako zcela logické, že ze strany správce daně zazní v průběhu daňové kontroly požadavek na prokázání benefitu, jaký strategická služba přinesla příjemci služby.  Proč však správce daně nezpochybňuje použitou metodu, již tak zřejmé není. 

Jak benefit plynoucí ze strategické služby prokázat? Lze benefit test příjemce služeb provést, aniž by byla vzata do úvahy ziskovost příjemce služeb? Jaká úprava by měla být provedena, pokud ziskovost příjemce strategických služeb je pod spodní hranou tržního rozpětí? 

V poslední době se stále častěji setkáváme se situací, kdy odměna za strategické služby na straně příjemce není uznána jako daňově účinná a současně je příjemci služeb (rutinní entitě) bez jakékoliv úpravy zahrnuta do nákladové základny jako náklad, který je použit pro výpočet fiktivního výnosu příjemce služby od konečného zákazníka. Správce daně tak sám naprosto protichůdně svému závěru, že se v případě strategické služby nejedná o daňově uznatelný náklad, který bylo nezbytné vynaložit pro dosažení zdanitelných příjmů příjemce služeb, konstruuje hypotézu, podle které je náklad na strategické funkce v tržním prostředí vždy pokryt výnosem od konečného zákazníka.  A to vše za situace, kdy ve srovnávacích analýzách ziskovostí rutinních entit jsou pro účely vyhledání nezávislých srovnatelných podniků vylučovány jako srovnatelné podniky, které v důsledku špatné podnikatelské strategie utrpěly ztráty. Takovouto situaci považujeme za nespravedlivé dvojí zdanění rutinní entity a riziko, že v důsledku úprav provedených správcem daně na straně příjemce služby dojde následně také ke dvojímu zdanění poskytovatele služby. 

Jako logické řešení daňové uznatelnosti strategických služeb, u nichž nebyl prokázán benefit příjemce, se jeví následná cenová úprava odměny za strategické služby. Jak však přistoupit k daňové uznatelnosti nákladů u poskytovatele služby, pokud odměnu za strategické služby nebude z možné z důvodu neprokázaného benefitu na straně příjemce požadovat? Budou náklady vynaložené na strategické služby na straně poskytovatele daňově účinné? Služba byla poskytnuta, náklady byly vynaloženy, výše realizovatelné tržně obvyklé odměny poskytovatele má přímou vazbu na skutečně dosažený benefit příjemce služby, jehož dosažení není vyloučeno v následujících obdobích.  

Naděje, že řešení, jak zabránit dvojímu zdanění u vysoko hodnotových služeb přinese připravovaná EU Směrnice o převodních cenách, jejíž návrh byl zveřejněn na konci září se ukázala jako planá. V říjnu byl návrh EU Směrnice stažen. Hlavním cílem EU Směrnice přitom mělo být zjednodušení uplatňování principu tržního odstupu (arm’s length) a snížení rizika dvojího zdanění. 

Nezbývá tak než nadále spoléhat na pravidla zakotvená ve Směrnici OECD, jejíž očekávaná aktualizace by měla být zveřejněna začátkem roku 2026. Aktualizace by měla přinést doporučení k aplikaci oceňovacích metod jiných než cost-plus při odměňování vysoce hodnotných služeb.