Připravovaná novela zákona o dorovnávacích daních: nové bezpečné přístavy a procesní změny

Jaké nové bezpečné přístavy novela zavádí a kdy mohou skupinám zjednodušit výpočet dorovnávací daně

Jak se mění přechodný CbCR Safe Harbour, pravidla pro odložené daně a související výpočty

Jaké procesní změny čekají firmy při oznamování, podávání daňového přiznání a přechodu daňové povinnosti

Ministerstvo financí předložilo do meziresortního připomínkového řízení návrh další novely zákona č. 416/2023 Sb., o dorovnávacích daních pro velké nadnárodní skupiny a velké vnitrostátní skupiny. Návrh reaguje zejména na nové správní pokyny OECD, především na správní pokyny z ledna 2026 označované jako „Side-by-Side Package“, a dále na praktické připomínky odborné veřejnosti k procesním ustanovením zákona.

Novela přináší rozsáhlé změny pravidel bezpečných přístavů, úpravy v oblasti odložených daní a několik významných procesních změn. Jejím cílem je současně zachovat soulad české úpravy s prováděcím rámcem OECD a chránit kvalifikovaný status české vnitrostátní dorovnávací daně.

1. Nové trvalé bezpečné přístavy

Nejvýznamnější změnou je rozšíření výčtu bezpečných přístavů podle § 92 zákona. Návrh zavádí:

trvalý bezpečný přístav pro rovnocenný globální režim zdanění („Side-by-Side Safe Harbour“),
trvalý bezpečný přístav pro domácí režim zdanění nejvyšší mateřské entity („UPE Safe Harbour“),
bezpečný přístav pro kvalifikované daňové pobídky založené na ekonomické podstatě,
trvalý bezpečný přístav založený na zjednodušeném výpočtu efektivní daňové sazby.

První z těchto režimů představuje českou implementaci tzv. Side-by-Side Safe Harbour. Pokud je nejvyšší mateřská entita ze státu s kvalifikovaným rovnocenným globálním režimem zdanění („Qualified SbS Regime“), bude se jurisdikční dorovnávací daň skupiny pro účely pravidla pro zahrnutí zisku, tedy IIR, a pravidla pro nedostatečně zdaněný zisk, tedy UTPR, považovat za nulovou.

Co to znamená kvalifikovaný rovnocenný globální režim zdanění? Jurisdikce má systém zdanění domácích i zahraničních příjmů (včetně CFC režimu; „Controlled Foreign Company regime“), který OECD považuje za funkčně srovnatelný s pravidly GloBE a vede k obdobným výsledkům. Daň vypočtená a odvedená podle takového režimu je proto respektována i ostatními jurisdikcemi, vůči jurisdikci se neuplatní ani IIR ani UTPR pravidlo.

Použití pravidla bude podmíněno kvalifikací příslušného režimu na úrovni OECD. Podle důvodové zprávy byly v době přípravy návrhu jedinou kvalifikovanou jurisdikcí Spojené státy americké. Pravidlo se však nedotýká kvalifikovaných vnitrostátních dorovnávacích daní, které se budou nadále uplatňovat.

Příklad Side-by-Side Safe Harbour

Například pokud americká nadnárodní skupina vlastní dceřinou společnost na Kajmanských ostrovech, jejíž zisky podléhají nulovému zdanění, mohlo by toto nízké zdanění za standardních okolností vést k aplikaci pravidel IIR nebo UTPR. V případě využití Side-by-Side Safe Harbour se však vychází z předpokladu, že americký daňový systém včetně pravidel pro zdanění zahraničních příjmů poskytuje srovnatelnou úroveň zdanění, a proto se pravidla IIR ani UTPR neuplatní.

Bezpečný přístav pro domácí režim zdanění nejvyšší mateřské entity, označovaný jako „UPE Safe Harbour“, se uplatní pro pravidlo UTPR. Rozdíl oproti „Side-by-Side Safe Harbour“ spočívá v tom, že jurisdikce nejvyšší mateřské entity má dostatečně robustní systém zdanění domácích příjmů, který OECD považuje za srovnatelný s cíli GloBE. Jurisdikce zdaňuje dostatečně své domácí zisky, a tak ostatní státy nebudou aplikovat pravidlo UTPR na nízko zdaněné zisky nacházející se v této jurisdikci.

Příklad UPE Safe Harbour

Představme si, že:

UPE sídlí ve státě X,

stát X nezavedl standardní IIR podle Pillar Two,

stát X však zavedl vlastní robustní systém zdanění domácích zisků,

OECD uzná stát X jako jurisdikci s Qualified UPE Regime.

Skupina má dále společnosti v České republice, Německu a Polsku.

Bez UPE Safe Harbour by ostatní státy musely při aplikaci UTPR zohledňovat i případné nedostatečné zdanění na úrovni UPE ve státě X.

S UPE Safe Harbour OECD říká:

Zdanění na úrovni UPE ve státě X považujeme za dostatečné, proto jej pro účely UTPR nebudeme zpochybňovat.

Shrnutí obou bezpečných přístavů: Zatímco Side-by-Side Safe Harbour představuje uznání celého systému zdanění jurisdikce UPE jako rovnocenné alternativy k pravidlům IIR a UTPR, UPE Safe Harbour se omezuje pouze na uznání dostatečného zdanění na úrovni nejvyšší mateřské entity pro účely UTPR.

Oba uvedené bezpečné přístavy bude možné použít pro výkazní období započatá nejdříve 1. ledna 2026.

Daňové pobídky založené na ekonomické podstatě

Nový bezpečný přístav pro kvalifikované daňové pobídky má omezit negativní dopad vybraných pobídek do výpočtu efektivní daňové sazby. Týkat se má obecně dostupných daňových výhod, jejichž výše je přímo úměrná vynaloženým nákladům či výdajům nebo fyzickému objemu produkce v daném státě.

Současná pravidla Pillar Two mohou vést k tomu, že využití některých daňových pobídek sníží efektivní daňovou sazbu a zvýší riziko vzniku dorovnávací daně. Nový bezpečný přístav proto zajišťuje příznivější zacházení s vybranými pobídkami založenými na skutečné ekonomické podstatě, zejména na zaměstnanosti, investicích nebo produkční činnosti.

Při splnění podmínek se jurisdikční úhrn upravených zahrnutých daní zvýší o hodnotu kvalifikovaných pobídek, nejvýše však do stanoveného limitu. Základní limit odpovídá 5,5 % způsobilých mzdových nákladů, případně 5,5 % účetních odpisů a znehodnocení způsobilých hmotných aktiv, je-li tato hodnota vyšší. Alternativně lze za splnění podmínek použít limit ve výši 1 % účetní hodnoty způsobilých hmotných aktiv.

Typickým příkladem může být daňová pobídka na výzkum a vývoj, jejíž výše je odvozena od skutečně vynaložených způsobilých nákladů na výzkumné aktivity realizované v dané jurisdikci.

Dále příkladem může být investiční pobídka poskytovaná výrobnímu podniku, jejíž výše závisí na objemu způsobilých mzdových nákladů nebo na hodnotě dlouhodobého hmotného majetku využívaného při výrobě v daném státě.

Režim bude možné využít pro období započatá nejdříve 1. ledna 2026.

Zjednodušený výpočet efektivní daňové sazby

Novela dále zavádí trvalý bezpečný přístav založený na zjednodušeném výpočtu efektivní daňové sazby. Pokud zjednodušená efektivní sazba dosáhne alespoň minimální sazby 15 %, nebo pokud testovaná podskupina vykáže zjednodušenou ztrátu, jurisdikční dorovnávací daň se bude považovat za nulovou.

Výchozím zdrojem mají být údaje z konsolidované účetní závěrky skupiny. Návrh však stanoví řadu dílčích úprav, například pro vyloučené podíly na zisku, kapitálové zisky a ztráty, odložené daně, goodwill, stálé provozovny, transparentní entity a úpravy z titulu převodních cen. Nejde tedy o prostý účetní výpočet efektivní sazby, ale o samostatný zjednodušený režim s vlastními pravidly.

V současnosti lze zjednodušený výpočet efektivní daňové sazby využít pouze v rámci přechodného CbCR Safe Harbour, který je časově omezeným režimem založeným na údajích z kvalifikované zprávy podle zemí (CbCR) a kvalifikovaných účetních výkazů.

2. Prodloužení přechodného CbCR bezpečného přístavu

Na zavedení trvalého režimu navazuje prodloužení přechodného CbCR Safe Harbour o jeden rok. Návrh jej umožňuje použít pro výkazní období započatá nejpozději 31. prosince 2027 a skončená nejpozději 30. června 2029 (nyní platí 31. prosince 2026 a 30. června 2028).

V současné době je přechodný CbCR Safe Harbour časově omezeným režimem, který měl skupinám v prvních letech implementace Pillar Two umožnit omezit administrativní zátěž spojenou s plnohodnotnými výpočty podle pravidel GloBE. Pokud jsou splněny stanovené podmínky, může skupina využít údaje z CbCR reportingu a vyhnout se detailním GloBE výpočtům pro danou jurisdikci. Navrhovaná novela tak prodlužuje možnost využití tohoto zjednodušeného režimu i pro další výkazní období, než bude plně nahrazen novými trvalými bezpečnými přístavy.

Pro období započatá v letech 2026 a 2027 má být pro test zjednodušené efektivní daňové sazby rozhodná sazba 17 % (nyní platí pro období započaté ve 2026 sazba 16 %).

3. Změny v oblasti odložených daní

V oblasti odložených daní novela především zpřesňuje a administrativně zjednodušuje stávající pravidla.

Nový § 62a upravuje způsob sledování odložených daňových dluhů, což nyní není explicitně v zákoně upraveno. Ty bude možné sledovat jednotlivě, za samostatný účet hlavní knihy nebo za přípustné seskupení účtů.

Zvláštní omezení se mají vztahovat zejména na goodwill, nehmotná aktiva a pohledávky či dluhy vůči spřízněným osobám. Právě u těchto položek OECD dlouhodobě vidí vyšší riziko daňového plánování.

Návrh rovněž zavádí možnost střednědobého rozhodnutí o nepřiřazování přeshraničních nákladů nebo výnosů z titulu odložené daně. Vedle toho upřesňuje pravidla pro hybridní a reverzní hybridní entity, přiřazování zahrnutých daní a vztah mezi účetními hodnotami a hodnotami požadovanými pravidly OECD.

4. Zjednodušení oznamovací povinnosti

Významná procesní změna se týká oznámení, že povinnost podat informační přehled za českého poplatníka splní jiná členská entita skupiny. Podle současné úpravy se oznámení podává každoročně, i když se oznamované údaje nezměnily, a pro českou a přiřazovanou dorovnávací daň samostatně.

Dle hodnocení dopadů regulace (RIA; „Regulatory Impact Assessment“) byla jako preferované řešení vyhodnocena kombinace jednorázového oznámení s následným oznamováním pouze změn a zavedení standardizovaného formuláře. Novela proto stanoví, že oznámení nebude nutné opakovat, pokud již bylo podáno za předchozí období a údaje se nezměnily. Oznámení se současně stane formulářovým podáním. Navazující změna vyhlášky č. 68/2026 Sb. má stanovit obsahové náležitosti elektronických formulářů.

5. Nová lhůta pro daňové přiznání

Současná lhůta pro podání přiznání činí 22 měsíců od konce zdaňovacího období. Podle RIA je tato lhůta příliš dlouhá, protože mezi termínem informačního přehledu a přiznání vzniká neodůvodněná prodleva. Nově se proto navrhuje podat přiznání do tří měsíců po uplynutí lhůty pro informační přehled.

U běžného období tak půjde zpravidla o 18 měsíců od jeho konce a u vstupního období o 21 měsíců. Pro zdaňovací období započatá před účinností novely však zůstane zachována dosavadní lhůta 22 měsíců.

6. Přechod daňové povinnosti

Nový § 137a řeší zánik poplatníka bez právního nástupce a úpadek poplatníka. V těchto situacích má daňová povinnost přejít primárně na vlastnickou členskou entitu s nejvyšším přímým podílem, případně na jinou členskou entitu téže skupiny určenou správcem daně.

Cílem je zabránit situaci, kdy budoucí dorovnávací daň nebude možné vybrat, protože její výše je v době zániku či zahájení insolvence ještě neznámá. RIA v této souvislosti upozorňuje také na možné ohrožení kvalifikovaného statusu české dorovnávací daně a na riziko následného zdanění nebo vícenásobného reportingu v zahraničí. Nové pravidlo se má použít pouze na období započatá ode dne účinnosti novely.

7. Závěr

Připravovaná novela významně rozšiřuje možnosti využití bezpečných přístavů a zároveň upravuje praktické aspekty správy dorovnávacích daní. Pro dotčené skupiny budou klíčové zejména nové Side-by-Side a UPE Safe Harbour, režim daňových pobídek, trvalý zjednodušený ETR test, prodloužení CbCR Safe Harbour a změna procesních lhůt.

Zpráva RIA očekává zvýšení právní jistoty a v některých oblastech také snížení administrativní zátěže. Předkládací zpráva současně předpokládá snížení inkasa přiřazované dorovnávací daně v řádu desítek milionů korun. Současně se neočekávají nové výdaje státního rozpočtu. Návrh má obecně nabýt účinnosti dnem následujícím po jeho vyhlášení, přičemž časová působnost jednotlivých změn bude záviset na zvláštních a přechodných ustanoveních.