V únoru vydal rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodnutí (č. j. 1 Afs 231/2022-44 ze dne 05.02.2025), které zasahuje do zavedené správní praxe finančních úřadů dříve nastavené dle judikatury Ústavního soudu. V důsledku této změny lze očekávat, že bude více daňových subjektů odkázáno z daňového řízení do řízení o náhradu škody, což pro ně bude představovat prodloužení celého řízení i vyšší náklady na uplatnění svých práv. Potenciálně to může přinést i vyšší vytížení civilních soudů, které ve sporech o náhradu škody rozhodují. Nicméně, v závěrech Nejvyššího správního soudu lze nalézt i aspekt, který některým poplatníkům naopak pomůže.
První závěr rozšířeného senátu: „Dle daňového řádu nelze konkludentně stanovit daň po prekluzi.“
První závěr vlastně není jako takový zcela nový – rozšířený senát si pouze vybral ze dvou protichůdných názorových cest, kterými se v poslední době vydaly různé soudní senáty. Právě nutnost sjednocení soudní praxe byla ostatně zákonným důvodem, proč se rozšířený senát vůbec sešel.
V této první otázce soud vyložil dopady dnes již staršího nálezu Ústavního soudu (sp. zn. I. ÚS 3244/09 ze dne 10.03.2011), který už tehdy zjednodušeně říkal, že pokud je předmětem daňového řízení o stanovení daně nárok daňového subjektu (typicky nárok na nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty) a toto řízení neskončí v prekluzivní lhůtě pro stanovení daně pravomocným rozhodnutím o dani, má daňový subjekt automaticky nárok dostat to, co tvrdil (tj. co si nárokoval) ve svém daňovém přiznání.
Uvedený nález Ústavního soudu se vztahoval k případu dle dnes již neplatného zákona o správě daní a poplatků (platného a účinného do 31.12.2010). Nicméně, Ústavní soud v něm výslovně uvedl, že se jeho závěry mají použít i na daňová řízení dle daňového řádu (č. 280/2009 Sb.), který je platný a účinný dodnes. Tímto způsobem byl nález chápán a vykládán. Generální finanční ředitelství v reakci na něj vydalo metodiku pro finanční úřady, kde výše uvedený závěr přijalo do praxe a nastavilo pro jeho aplikaci nezbytné interní procesy.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu nyní ale v rozporu s tím vyložil, že tento závěr neplatí a podle současného daňového řádu daň po uplynutí lhůty pro stanovení daně nelze stanovit vůbec, a tedy ani čistě ve prospěch daňového subjektu.
Rozšířený senát to odůvodnil odlišnou procesní technikou tzv. „konkludentního“ stanovení daně, v čemž má samozřejmě pravdu. Nicméně, i přesto je výsledkem otočení aktuální zavedené správní praxe o 180 stupňů. Již v roce 2011, kdy vyšel nález Ústavního soudu, bylo jasné, že procesní technika tzv. „konkludentního“ stanovení daně dle daňového řádu je odlišná od tohoto způsobu stanovení daně dle zákona o správě daní a poplatků, a nepochybně s vědomím této skutečnosti učinil Ústavní soud své výše uvedené závěry. Na tento jeho názor pak navázala i judikatura Nejvyššího správního soudu, která jej potvrdila.
Druhý závěr rozšířeného senátu: „Ve prospěch daňového subjektu lze daň stanovit v 11. roce prekluzivní lhůty“.
Svůj první závěr pak rozšířený senát současně hned korigoval druhým závěrem, který říká, že pokud daňový subjekt podá v posledním roce 10leté prekluzivní lhůty pro stanovení daně dodatečné daňové přiznání na nižší daň, pak se tato lhůta (jinak v zásadě nepřekročitelná) prodlouží o 1 rok, aby měl správce daně čas tvrzení uvedená v tomto přiznání posoudit a nárok na snížení daně daňovému subjektu přiznat, nebo jej vyvrátit.
To je velmi revoluční závěr, neboť soud v tomto případě použil analogii zákona k prodloužení 10leté propadné lhůty, která jinak bez zcela jasné a výslovné právní úpravy prodloužena či prolomena být nemůže. Současně však zdůraznil, že důsledky tohoto prodloužení nemohou jít v neprospěch daňového subjektu, tj. nemůže mu být v této prodloužené lhůtě zvýšena jeho daňová povinnost.
Podle některých názorů odborné veřejnosti tento druhý závěr potenciálně otevírá Pandořinu skříňku nekonečného prodlužování lhůty pro stanovení daně, protože pokud se může najít důvod pro „výjimečné“ prodloužení v 10. roce (pročež překračujeme jinak nepřekročitelné), nemůže se pak najít stejně závažný důvod i v 11. roce a dalších letech? Tento závěr je zajímavý rovněž v tom, že rozšířenému senátu na daný problém otázka položena vůbec nebyla. Závěr tedy vznikl nad rámec toho, co měl rozšířený senát dle zadání řešit. Někteří odborníci z toho pak dovozují menší závaznost tohoto druhého závěru.
Opakovaná diskontinuita právního výkladu
Zásadní nyní bude, jak se k oběma závěrům postaví Ústavní soud, pokud se k němu daná otázka dostane (což je pravděpodobné, neboť první závěr jde v neprospěch daňových subjektů). Podle mého názoru je dost dobře možné, že Ústavní soud přinejmenším výše uvedený první závěr rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu opět otočí, jak to ostatně učinil již původně ve svém nálezu z roku 2011.
Jako větší problém, než jak to celé nakonec dopadne, vnímám právní nejistotu ohledně výsledku. Byli jsme svědky toho, že se právní názor v této oblasti již jednou otočil. A tedy stále zůstává otázkou, zda je verdikt rozšířeného senátu nyní konečným právním názorem, nebo zda jej opět obrátí Ústavní soud.
Bohužel to v daních není jediný případ, kdy se právní názor soudní moci vyvíjí a mění natolik, že to má za následek nevyhnutelné „veletoče“ ve správní praxi úřadů, které se jím mají řídit. Právní nejistotu a opakované změny soudy nastavené právní praxe dlouhodobě považuji za velmi problematické.
Proč vzbudilo uvedené usnesení Nejvyššího správního soudu mezi daňovými experty tolik rozruchu?
Už v případě závěrů nálezu Ústavního soudu z roku 2011 (který umožnil stanovit daň po uplynutí „nepřekročitelné“ prekluzivní lhůty pro stanovení daně) se z právního hlediska jednalo o zcela nesystémový krok, kterému se správní soudy v čele s Nejvyšším správním soudem původně silně bránily. Proto se ostatně daná věc vůbec dostala před Ústavní soud.
Rozumím tomu, že závěry Ústavního soudu mají určitý spravedlivý základ v myšlence, že za řádný průběh daňového řízení odpovídá správce daně, a pokud zahájí kontrolní postupy, tj. určitým způsobem zpochybní nárok daňového subjektu, ale následně o tomto nároku nestihne v určené lhůtě definitivně rozhodnout, neměl by za tento stav „pykat“ daňový subjekt tím, že si následně musí jít svůj nárok uhájit ještě v navazujícím řízení o náhradu škody. Tento závěr byl přijat a implementován do správní praxe Finanční správy, byla k němu vydána metodika atd. V souladu s tímto závěrem pak v řadě případů rozhodovaly i správní soudy (byť nikoli výhradně).
V tuto chvíli je proto opačný verdikt uvedený v prvním výroku rozšířeného senátu z února tohoto roku pro odborníky a praktiky do jisté míry překvapivý především proto, že narušuje již zavedenou kontinuitu. Proto také vyvolal v odborné veřejnosti velké diskuze, mimo jiné na půdě Komory daňových poradců nebo na Právnické fakultě Univerzity Karlovy.
V diskuzi byl vyzdvihován zejména ten problém, že pokud již nelze nároky daňového subjektu po uplynutí dané lhůty vyřešit jejich jednoduchým „automatickým“ přiznáním v daňovém řízení, bude třeba iniciovat řízení o náhradu škody způsobené při výkonu veřejné moci (dle zákona č. 82/1998 Sb.). To ale znamená pro daňový subjekt podstatně složitější, delší a nákladnější postup.
V náhradě škody se oproti správě daní procesně postupuje podle jiných právních předpisů (zákon č. 82/1998 Sb. a občanský soudní řád), s jinými subjekty (v daních jde převážně o Ministerstvo financí) a spory řeší obecné soudy místo soudů správních. Na druhou stranu jde však z hlediska samotné podstaty a obsahu do velké míry o pokračování daňového řízení – s nímž ale nemají obecné soudy tolik zkušeností (jako správce daně nebo správní soudy). V diskuzích proto zaznívala obava jednak o právní nejistotu, například ohledně toho, do jaké míry se přenese dokazování z daňového řízení do řízení před obecnými soudy, nebo otázka, v jaké míře dojde k navýšení počtu případů, které budou povinny řešit obecné soudy. Pro ty může být náročné se s nimi vypořádat, což zase může obecně prohloubit problém délky trvání soudních řízení v ČR.
Je otázkou, zda se naplní obavy a vzhledem k množství případů půjde o problém zásadní. V každém případě trend přenášení případů z daňového řízení do řízení o náhradu škody není něco, z čeho by měli soudci obecných soudů radost a poplatníci prospěch.
V řadě případů sledujeme, že se klienti v praxi vůbec nechtějí do nového boje se státem pouštět, i když jsou v jejich případě dány důvody pro nárokování škody. Je to pochopitelné, neboť chtějí mít po nekonečném martyriu v daňovém řízení již konečně klid a jít dál.
Musíme si uvědomit, že se nyní v daňových kontrolách běžně řeší ca 3-6 let zpátky, a v těch nejsložitějších případech po odvolacím řízení, po jednom až dvou soudech, a celkem deseti letech vás otevírání dané záležitosti stále znovu a znovu často vyčerpá. A to i v případě, že povoláte profesionála, který řeší většinu věcí za vás.
Autor: Václav Čepelák