Generální finanční ředitelství vydalo Informaci k daňovému posouzení transakcí v kryptoměnách. Tato Informace, jež navazuje na již vydané Sdělení Ministerstva financí k účtování a vykazování digitálních měn z roku 2018, shrnuje relativně ustálený postoj české daňové správy ke kryptoměnám, nepřináší však žádné zásadní novinky. Pojďme si proto shrnout existující přístupy a pravidla transakcí v digitálních měnách.
Na kryptoměny lze nahlížet ze třech různých úhlů pohledu – z pohledu DPH, z pohledu daně z příjmů a z pohledu účetnictví.
Kryptoměny z pohledu DPH
Z pohledu DPH je nutno vycházet z evropské legislativy. Judikatura SDEU považuje směnu kryptoměn za fiat měny, tedy za zákonné měny, za směnárenskou činnost, která je od DPH osvobozena. Kryptoměny pak pro účely DPH představují alternativní platební prostředky, které jsou používány obdobným způsobem, jako je tomu u zákonných platebních prostředků.
Těžbu kryptoměn GFŘ rozděluje na dva druhy: těžbu pomocí ověření operací v síti a těžbu prostřednictvím poskytnutí výpočetního výkonu jinému subjektu (tzv. poolové těžení). Samotné těžení spočívající ve využití výpočetního výkonu k ověřování operací v síti není předmětem daně dle § 2 zákona o DPH, neboť neexistuje přímý vztah mezi poskytovatelem kryptoměny a jejím příjemcem (těžařem). Těžba formou pronájmu zařízení na těžbu kryptoměn je již však odlišná situace. V případě, že někdo poskytuje svůj výpočetní výkon a dostává za něj odměnu v podobě kryptoměny (tedy např. těžení v poolu), jedná se o poskytnutí služby za úplatu, která DPH podléhá.
Další situací, které se Informace GFŘ věnuje z pohledu DPH, je nákup a prodej zboží/služby za kryptoměnu. Pokud plátce uskuteční zdanitelné plnění v tuzemsku a obdrží za něj úplatu zcela nebo zčásti v kryptoměně, stanoví se základ daně dle § 36 odst. 6 písm. d) zákona o DPH. To znamená, že základem daně je cena obvyklá za poskytnuté služby nebo dodané zboží.
Posledním zmiňovaným aspektem z hlediska DPH je obchodování s kryptoměnami. Pokud někdo obchoduje s kryptoměnami za účelem získávání pravidelného příjmu, tedy nikoliv pouze za účelem správy vlastního majetku, uskutečňuje ekonomickou činnost. Toto obchodování (spekulace na burze) je považováno za finanční činnost, která je od daně osvobozena, nicméně vstupuje do obratu za podmínek uvedených v § 4a zákona o DPH.
Kryptoměny z pohledu účetnictví a daně z příjmů
Z hlediska daně z příjmů a účetnictví se na kryptoměny nehledí jako na platební prostředek a směna kryptoměn není považována za směnárenskou činnost. Soukromé právo považuje kryptoměny za věc v právním slova smyslu, a to za věc nehmotnou, movitou a zastupitelnou. Tak se na kryptoměny dívá i daň z příjmů. Z pohledu účetnictví je pak doporučeno o kryptoměnách účtovat jako o zásobách "svého druhu". Pořízená kryptoměna se tedy ocení pořizovací cenou, vytěžená zase vlastními náklady. Těžba a nákup kryptoměny nejsou zdanitelným příjmem, zdanitelným příjmem je až její prodej či směna. Tedy i směna za fiat měnu není z pohledu daně z příjmů směnárenskou činností, nýbrž zdanitelným příjmem (prodej nehmotné movité věci). Jako daňově uznatelný náklad se potom uplatní hodnota kryptoměny zachycená v účetnictví. Zásoby "svého druhu" se k rozvahovému dni nepřeceňují na reálnou hodnotu, k jejich případnému přechodnému snížení hodnoty se tvoří opravné položky (daňově neuznatelné).
Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou příjmy z transakcí s kryptoměnami zdanitelným příjmem, neboť tyto transakce od daně osvobozeny nejsou. Tyto příjmy mohou být příjmem dle § 7, § 9 či § 10. Pro správné stanovení kategorie příjmů je nutné posoudit, zda je daná fyzická osoba brána v transakcích s kryptoměnami jako podnikatel (ve smyslu občanského zákoníku). Pokud ano, tedy pokud osoba provozuje danou činnost záměrně a soustavně za účelem dosažení zisku (na vlastní účet a odpovědnost), potom jsou příjmy z transakcí s kryptoměnami posuzovány jako příjmy dle § 7 zákona o daních z příjmů. V případě, že má poplatník na tuto činnost živnostenské oprávnění, může kromě skutečných výdajů uplatňovat i výdaje paušálem ve výši 60 % z příjmů (dle zákona). V případě, že živnostenské oprávnění nemá, tak může (kromě skutečných výdajů) využít výdaje paušálem ve výši 40 % z příjmů (dle zákona).
V případě, že se daná fyzická osoba v transakcích s kryptoměnami za podnikatele nepovažuje, příjmy z těchto transakcí jsou příjmem podle § 10 (jedná se o příjem z úplatného převodu jiné věci dle § 10 odst. 1 písm. b) bodu 3. zákona o daních z příjmů). Proti těmto příjmům lze uplatnit daňový výdaj, jímž je cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl.
Pokud fyzická osoba pronajímá movitou či nemovitou věc a obdrží za to příjem v kryptoměně, jedná se o příjem z nájmu: pokud je pronajímaný majetek součástí obchodního majetku, jedná se o příjem dle § 7, pokud obchodním majetkem není, jedná se o příjem dle § 9 (kromě příležitostného nájmu dle § 10 odst. 1 písm. a)). U obou variant (tedy příjem dle § 7 a 9) platí, že neuplatní-li poplatník skutečné výdaje, může uplatnit výdaje procentem z příjmu (v obou případech 30 % z příjmů, max 600 000 Kč).
Shrnutí
Lze tedy konstatovat, že informace GFŘ potvrzuje již ustálenou praxi v posuzování některých transakcí s kryptoměnami, ale mnoho nového nepřináší. Pro DPH představují kryptoměny platební prostředek a jejich směňování a obchodování s nimi je považováno za finanční činnost (od DPH osvobozenou). Pozor však u těžby tzv. poolovým způsobem, kde je tato činnost považována za poskytnutí služby, které naopak DPH podléhá. Bohužel alternativním formám těžby kryptoměn se Informace GFŘ již dalším způsobem nevěnuje. U daně z příjmů je přístup finanční správy odlišný. Nákup kryptoměn zdanitelnou transakcí není, ale každá další transakce s kryptoměnami, která generuje nějakou formu příjmu (směna, prodej), je zdanitelným příjmem. U fyzických osob to bývá nejčastěji příjmem dle § 10. Proto je povinnost tyto příjmy přiznávat, a to i v případě, že jsou tyto transakce ztrátové.