V posledních letech, a bohužel i stále častěji, je ve veřejném prostoru a mezi odbornou daňovou veřejností, skloňováno sousloví zneužití práva. Mnoho z vás v této souvislosti napadnou korunové dluhopisy nebo prodeje firem sám sobě. Často jsou mezi podnikateli další úvahy o zneužití práva odsunuty stranou se slovy: „to se nás přeci netýká, vše děláme poctivě“. Chuť správce daně po doměření daně na základě principu zneužití práva roste a často dochází i k velmi extenzivnímu výkladu tohoto principu správcem daně s cílem získat maximální množství finančních prostředků do, dnes spíše prázdné, státní kasy.
Co vše může správce daně považovat za zneužití práva? Ačkoli bylo zneužití práva zohledněno v judikatuře Nejvyššího správního soudu již mnohokrát, do daňového řádu bylo zneužití práva zakotveno v roce 2019 a to do § 8 odst. 4., který zní: „Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.“ Obdobné pravidlo implementovaly do svých národních legislativ i ostatní státy EU. Ustanovení lze parafrázovat tak, že ačkoli všechny kroky byly v souladu s platným právem a formálně v pořádku (např. dle občanského zákoníku, zákona o obchodních korporací…), byly záměrně provedeny způsobem, aby převažující účel a důsledek takto zvolených kroků bylo neodvedení daně, nebo její minimalizace.
Příkladem, který správce daně jednoznačně považuje za zneužití práva, může být snaha prodat pozemek, který je majetkem společnosti s ručením omezeným, zcela bez zdanění. V případě prodeje pozemku ve vlastnictví společnosti bude celý, často nezanedbatelný, výnos z prodeje podléhat dani z příjmů ve výši 19 %. Pokud by však byl pozemek odštěpen do samostatného s.r.o. a následně prodán nikoli pozemek, ale podíl na s.r.o. společníkem, fyzickou osobou, po splnění časového testu 5 let, pak je celý výnos z prodeje společnosti (vlastnící pouze pozemek) od daně z příjmů osvobozen. Je-li celá transakce odštěpení a prodeje podílu provedena pouze z důvodu úspory daně a byla tak vytvořena umělá transakce prodeje podílu místo pozemku, pak se jedná o zneužití práva.
Jak všichni víme, praxe bývá barvitější a ke zvolení různých právních postupů může vést nespočet důvodů jež se mohou zdát správci daně nepodstatné. Bohužel, první dojem, často bez důkladné analýzy, vede správce daně k nařčení daňového subjektu ze zneužití práva a snahy domoci se údajně chybějící daně. V praxi vidíme, že si správce daně zaškatulkuje určitý druh transakce jako zneužití práva a poté bez větší snahy o pochopení smyslu transakce, řádného prokazování a hodnocení důkazů ve všech souvislostech, provádí pokusy o získání daně. V poslední době se správce daně takto zaměřil na uspořádání holdingové struktury beze změny, nebo bez zdánlivé změny konečných vlastníků, prodeje či vklady podílů v rámci skupiny podniků či spřízněných osob apod. Získání od daně osvobozených příjmů z prodeje dceřiné společnosti holdingové společnosti či vyplacení složek vlastního kapitálu následně po vkladu podílů do holdingové společnosti je současným cílem Finanční správy. Zneužití práva dle správce daně pak spočívá v několika navzájem propojených a v krátkém časovém úseku realizovaných jednání, která ve svém souhrnu vedla k získání daňové výhody.
I přes to, že po obdržení písemnosti od správce daně je daňový subjekt v očích správce minimálně „sprostým podezřelým“, ne-li rovnou odsouzeným, je vhodné se adekvátně bránit a správci daně vše vysvětlit. Jako u mnoha dalších daňových řízení bohužel i v tomto případně platí, že daňový subjekt je v nevýhodnější pozici, brání se proti nařčení správce daně a předkládá důkazy o skutečnostech jím tvrzených, tedy například nárok na osvobození, nebo výši zdanění. V případě zneužití práva je ovšem důkazní břemeno na straně správce daně a je to právě správce daně, kdo musí prokázat, že převažující účel bylo získání daňové výhody. Správce daně dle litery zákona musí prokázat, že jiné skutečnosti, kvůli kterým byla transakce uskutečněna, nejsou převažující, a hlavním důvodem bylo získání daňové výhody. V tomto duchu zní rozsudek Nejvyššího správní soudu č. j. 5 Afs 114/2019: „zneužití práva nelze jako výkladovou zásadu aplikovat, pokud provozovaná činnost může mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění“. Reálně však správce daně směřuje při vedení dokazování pouze k potvrzení své teorie, proto je nezbytné navrhovat veškeré důkazní prostředky potvrzující východiska, záměry a cíle transakcí přímo v průběhu daňové kontroly. Bohužel správce daně vyvíjí obvykle pouze úsilí ke zpochybnění podaných vysvětlení k transakcím. Bude to vždy daňový subjekt, který bude muset nařčení ze zneužití práva vyvrátit, bojovat za svou nevinu a prokázat, že převažující důvody transakce byly jiné než pouze získání daňového zvýhodnění. Vždy je nezbytné vědět, být schopen popsat a prokázat ekonomickou podstatu transakce a její důvody. Významné také je, zda zamýšlené ekonomické cíle transakce se v době daňové kontroly již reálně promítly do postavení podniků ve skupině.
I přes to, že se v daňovém řádu princip zneužití práva objevil teprve v roce 2019, aplikace a dopad ustanovení se vztahuje i na transakce realizované před tímto rokem. Příkladem může být příjem plynoucí z pohledávky z titulu prodeje obchodního podílu, příjem z vrácení příplatku mimo základní kapitál při úpravě holdingového uspořádání nebo snaha o odejmutí osvobození při výplatě podílu na zisku mezi mateřským a dceřiným podnikem, které jsou realizovány a vypláceny dnes, avšak svůj původ mají v minulosti v době prodeje či přeměny například v roce 2016, 2014 nebo i dříve.
Doporučujeme věnovat principu zneužití práva pozornost, jelikož se jedná o správcem daně často využívaný způsob, jak dosáhnout výběru daně. Provést revizi dosažených cílů podnikových transakcí jak v případě, že k prodeji podílu či holdingovému uspořádání došlo v minulosti, tak v případě, že jej nyní realizujete či plánujete. U již existujícího holdingového uspořádání doporučujeme prověřit jejich ekonomickou podstatu a především zhodnotit, zda jste v případě zpochybnění ze strany správce daně ekonomickou podstatu schopni prokázat a obhájit. Pokud novou holdingovou strukturu či předání podílů v rámci rodiny právě realizujete, nebo plánujete, věnujte pozornost všem ekonomickým důvodům a jejich dokumentaci. Je vhodné seskupit informace a důvody z doby transakce na jedno místo do jedné složky pro účely budoucího prokázání a účinné obrany. V době transakce jsou všem zúčastněným důvody a zvolené postupy jasné, avšak v případě kontroly o 6 či 10 let později již i klíčové detaily z paměti vymizí, prokazování je složité a někteří účastníci transakce již nemusí být ochotni či schopni vše vysvětlovat a uvádět domněnky správce daně na pravou míru.